Donation graduelle et résiduelle : transmettre sur deux têtes, le guide du CGP

Une libéralité graduelle est une donation ou un legs assorti d'une double charge : le premier bénéficiaire, appelé premier gratifié, doit conserver les biens reçus puis les transmettre à son décès à un second gratifié désigné dès l'origine (article 1048 du Code civil). La libéralité résiduelle (article 1057) est sa version assouplie : le premier gratifié peut vendre ou consommer les biens, et seul le reliquat existant à son décès revient au second gratifié. Dans les deux cas, le disposant organise en un seul acte une transmission sur deux têtes successives.

Introduits par la loi du 23 juin 2006 portant réforme des successions, ces outils restent sous-utilisés en cabinet. Ils répondent pourtant à des situations très fréquentes : famille recomposée, enfant sans descendance, proche vulnérable, crainte de voir un patrimoine familial quitter la lignée. Leur fiscalité, fixée par l'article 784 C du CGI, peut en outre diviser les droits par cinq ou plus. Ce guide détaille les règles civiles, le calcul des droits, deux cas chiffrés et la méthode pour les proposer à vos clients.

Libéralité graduelle ou résiduelle : deux mécanismes, deux niveaux de contrainte

Les deux libéralités reposent sur le même schéma : un disposant (donateur ou testateur), un premier gratifié qui reçoit immédiatement la pleine propriété, et un second gratifié dont les droits s'ouvrent au décès du premier. Le second gratifié tient ses droits directement du disposant, et non du premier gratifié : c'est ce point qui fonde toute la fiscalité du dispositif.

La différence porte sur la liberté laissée au premier gratifié. Dans la libéralité graduelle, il est un propriétaire « sous surveillance » : il jouit des biens mais ne peut ni les vendre ni les donner sans compromettre la transmission. Dans la libéralité résiduelle, souvent appelée legs de residuo, il dispose librement des biens de son vivant, mais ne peut pas les léguer par testament.

En pratique, la résiduelle est la plus utilisée, car elle laisse au premier gratifié la possibilité de faire face à ses besoins — dépendance, achat d'une résidence, dépenses courantes. La graduelle se réserve aux biens « de famille » que l'on veut voir traverser les générations à l'identique : maison de famille, parts de société, terres agricoles.

Les conditions juridiques à vérifier avant de proposer la solution

Le régime civil est détaillé aux articles 1048 à 1061 du Code civil. Quatre règles conditionnent la faisabilité d'un dossier.

• Des biens identifiables. La charge graduelle porte sur des biens ou droits identifiables à la date de la transmission, qui subsistent en nature au décès du premier gratifié. Pour des valeurs mobilières, l'acte doit organiser la subrogation en cas d'arbitrage.
• Une seule graduation. La charge ne peut être imposée qu'une fois : le second gratifié reçoit les biens libres, sans pouvoir être lui-même tenu de les transmettre à un troisième bénéficiaire.
• La protection de la réserve. Si le premier gratifié est un héritier réservataire du disposant, la charge ne peut grever que la quotité disponible. L'enfant peut toutefois accepter qu'elle pèse sur sa réserve, à condition que les seconds gratifiés soient l'ensemble de ses enfants nés et à naître.
• L'opposabilité aux tiers. Pour un immeuble, la charge doit être publiée au service de la publicité foncière. Le disposant peut aussi imposer un emploi des fonds ou des sûretés pour garantir l'exécution.

Deux points pratiques complètent ce socle. D'abord, si le second gratifié décède avant le premier ou renonce, la charge tombe et les biens restent au premier gratifié, sauf clause de substitution au profit des descendants du second gratifié. Ensuite, la libéralité peut être consentie par donation (acte notarié, acceptation du premier gratifié) ou par testament, ce qui permet de l'intégrer à un testament authentique ou olographe déjà en préparation.

Fiscalité : le mécanisme de l'article 784 C du CGI

La fiscalité des deux libéralités est identique. Elle se déroule en deux temps, tels que décrits par le BOFiP (BOI-ENR-DMTG-10-20-50-10).

1. Première transmission. Le premier gratifié acquitte les droits de donation ou de succession selon le droit commun, en fonction de son lien de parenté avec le disposant. Un conjoint ou un partenaire de PACS légataire est exonéré.
2. Seconde transmission. Au décès du premier gratifié, le second gratifié est taxé comme s'il recevait directement du disposant : tarif et abattement dépendent de son lien avec l'auteur de la libéralité, et non avec le premier gratifié.
3. Assiette. Les droits sont liquidés sur la valeur des biens au jour du décès du premier gratifié. Pour la résiduelle, seuls les biens subsistants sont taxés.
4. Imputation. Les droits payés par le premier gratifié s'imputent sur ceux dus par le second, à proportion des biens effectivement transmis.

Tout l'intérêt réside dans le deuxième point. Un beau-fils taxé à 60 % par sa belle-mère devient, grâce au legs résiduel de son père, un enfant taxé au barème en ligne directe après 100 000 € d'abattement. Un neveu taxé à 55 % par sa tante devient un petit-enfant taxé comme tel par ses grands-parents.

Cas chiffré n° 1 : le legs résiduel en famille recomposée

M. Leroy, 68 ans, remarié sans enfant commun, a deux enfants d'une première union. Il souhaite que son épouse, Mme Leroy, 61 ans, conserve son niveau de vie s'il décède le premier, sans que ses biens finissent chez les neveux de celle-ci. Il lègue à son épouse, par testament, un portefeuille de 400 000 € assorti d'une charge résiduelle au profit de ses deux enfants. Au décès de Mme Leroy, il subsiste 300 000 €.

Hypothèses : l'épouse est exonérée sur le legs (loi TEPA) ; les enfants n'ont pas consommé leur abattement de 100 000 € dans la succession de leur père, le reste du patrimoine leur ayant été transmis par assurance-vie souscrite avant 70 ans. Sans legs résiduel, on suppose que Mme Leroy aurait institué ses beaux-enfants légataires du même montant.

Chaque enfant supporte 8 194 € de droits sur sa part de 150 000 €, au lieu de près de 90 000 €. L'économie dépasse 160 000 €, et surtout le patrimoine revient avec certitude à la lignée du père. La charge résiduelle laisse à l'épouse la liberté de puiser dans le capital, ce qui répond à l'objectif de maintien de son niveau de vie.

Ce levier se combine avec les autres outils présentés dans notre guide des stratégies patrimoniales en famille recomposée : clause de préciput, cantonnement, assurance-vie avant 70 ans.

Cas chiffré n° 2 : l'enfant sans descendance et les petits-enfants

Mme Martin, 72 ans, a deux enfants. Sa fille Claire, 45 ans, célibataire et sans enfant, a des revenus modestes ; son fils a deux enfants. Mme Martin donne 200 000 € à Claire avec une charge résiduelle au profit de ses deux petits-enfants. Claire paie 18 194 € de droits sur cette donation (abattement de 100 000 €, puis barème en ligne directe).

Au décès de Claire, après le décès de sa mère, il subsiste 150 000 €, soit 75 000 € par neveu. Hypothèse : les petits-enfants n'ont reçu aucune autre donation de leur grand-mère dans les quinze années précédentes.

Le mécanisme évite ici une double taxation : les droits déjà acquittés par Claire sur les biens transmis viennent neutraliser ceux dus par ses neveux. Le même schéma sert à protéger un proche en situation de handicap : l'enfant vulnérable profite des biens toute sa vie, et le reliquat retourne à ses frères et sœurs ou à leurs enfants, taxés comme s'ils recevaient de leurs parents.

Ces montants sont indicatifs. L'abattement disponible dépend des donations consenties dans les quinze ans et du moment du décès du disposant. Un chiffrage personnalisé reste indispensable, tout comme le recours au notaire pour la rédaction.

Rédaction de l'acte : les clauses qui font la différence

La réussite d'une libéralité graduelle ou résiduelle tient à sa rédaction. Le CGP n'est pas rédacteur, mais il prépare le terrain pour le notaire en identifiant les clauses utiles au regard des objectifs du client.

• Désignation précise des seconds gratifiés, avec une clause de substitution en cas de prédécès (représentation par les descendants, accroissement entre seconds gratifiés).
• Interdiction de donner les biens dans une résiduelle, pour éviter qu'un premier gratifié ne vide le reliquat au profit de sa propre famille.
• Clause de subrogation pour un portefeuille ou un immeuble susceptible d'être vendu, afin que la charge se reporte sur le prix de vente ou le bien acquis en remploi.
• Obligation d'inventaire ou d'emploi pour les liquidités, qui facilite la preuve du reliquat au décès du premier gratifié.
• Articulation avec l'assurance-vie : un contrat détenu par le premier gratifié échappe à la charge résiduelle. Le disposant peut prévoir que le remploi en assurance-vie reste soumis à la charge, ou organiser en parallèle une clause bénéficiaire démembrée ou à option.

Sur le plan fiscal, l'administration n'a jamais remis en cause par principe ces libéralités, puisque le législateur a expressément organisé leur régime. Une opération artificielle, dépourvue de toute intention libérale réelle ou montée uniquement pour contourner un tarif, reste toutefois exposée au risque d'abus de droit fiscal. Documenter le motif familial de l'opération est donc essentiel.

La méthode du CGP : quand et comment la préconiser

La libéralité graduelle ou résiduelle s'impose rarement d'elle-même : c'est la lecture fine de la structure familiale qui la fait émerger. Voici une démarche en six étapes.

1. Cartographier la famille : unions successives, enfants non communs, enfants sans descendance, proches vulnérables, relations avec les belles-familles.
2. Identifier le besoin de « double transmission » : protéger une première personne tout en garantissant la destination finale des biens.
3. Choisir entre graduelle et résiduelle selon la nature des biens et la liberté que le client souhaite laisser au premier gratifié.
4. Vérifier la réserve héréditaire et la quotité disponible, en lien avec les donations antérieures rapportables.
5. Chiffrer les scénarios : succession légale, donation simple ou succession, donation-partage, libéralité résiduelle, assurance-vie.
6. Formaliser le conseil dans le rapport d'adéquation et transmettre au notaire un dossier complet : objectifs, arbre familial, inventaire des biens, simulations.

Cette traçabilité protège le cabinet au titre du devoir de conseil et facilite le suivi dans le temps. Une libéralité résiduelle s'étale souvent sur plusieurs décennies : un changement familial (divorce, naissance, décès d'un second gratifié) doit déclencher une revue. Dans la Suite Majors®, ces événements peuvent être suivis depuis le recueil patrimonial automatisé et rappelés lors des revues annuelles.